بهبود پورتال

دکتر علی اکبر عرب مازار?

چکیده

تجربیات قبلی، حاکی از آن است که نظام مالیاتی ایران با وقفه‌ای نسبتاً طولانی به پدیده‌ها و مقررات اقتصادی عکس العمل نشان می‌دهد. این امر عمدتاً به دلیل عدم وجود یک واحد ناظر سیاستگذار، در ساختار تشکیلاتی سازمانهای اقتصادی ذی‌ربط است. از آنجا که توسعه تجارت الکترونیک در ایران، مراحل مقدماتی خود را می‌گذراند، این مقاله سعی دارد تا با نگاهی به اصلاحات انجام شده در قوانین و مقررات مالیاتی سایر کشورها در گسترة‌تجارت الکترونیک،‌به روشنتر شدن برخی از زمینه‌های مهم قابل تغییر در قوانین مالیاتی کشور بپردازد که اصلاح آنها می‌تواند ضمن رفع موانع بالقوه، به توسعه تجارت الکترونیک در کشور، منجر شود.

اصولاً منظور از تجارت الکترونیک، آن نوع کسب و کاری است که به ویژه با استفاده از اینترنت، و سایتهای کامپیوتری وابسته به آن صورت می‌پذیرد. نوع و دامنة‌ این‌گونه فعالیتهای اقتصادی همراه با پیشرفت تکنولوژی، دائماً در حال تغییر و تحول است. در حال حاضر، به طور عمده روی سه رشته فعالیت در این زمینه تکیه می‌شود:

1ـ تبلیغ و عرضه، و نهایتاً فروش کالاها و فرآورده‌های عینی و ملموس؛ مانند کتاب، لوحهای فشرده موسیقی و نظایر آنها؛

2ـ بازاریابی و ارائه خدمات؛

3ـ بازاریابی و فروش آنچه که به نام فرآورده‌های دیجیتال رایج شده است. مثلاً هر گونه متن، تصویر یا صوتی را می‌توان به فرم دیجیتال تبدیل کرد، و مستقیماً به کامپیوتر خریدار منتقل نمود. کلیه نرم افزارهای کامپیوتری که قابلیت انتقال از طریق کامپیوتر را دارا می‌باشند، از همین زمره به شمار می‌آیند.

امکانات بی‌سابقه‌ای که ارتباط کامپیوتری و اینترنت، در اختیار اشخاص حقیقی و حقوقی قرار داده است، سبب توسعه روزافزون این نوع فعالیت اقتصادی و بازرگانی گردیده است، که پا به پای این توسعه، مسائل مالیاتی متعددی نیز در حال ظهور است. مقررات و مبانی حقوق مالیاتی، بر پایه داده‌ها و شرایط قبل از گسترش این نوع تجارت شکل گرفته است و به تدریج احســاس می‌شود که این قالبها گنجایش مناسبات بسیار جدید مبتنی بر ارتباطات نوین را ندارند. اینترنت، شیوه کار، ‌ارتباطات و مبادلات مردم را به سرعت تغییر داده است؛ به گونه‌ای که حرکت مقولات و مفاهیم حقوقی به همراه آن کار آسانی نیست.

تجارت الکترونیک و سیستم مالیاتی

تجارت الکترونیک و آثار آن، امروزه در جنبه‌های مختلف اقتصاد کشورها امروزه مورد بحث بسیاری از محافل پژوهشی و دانشگاهی در سراسر دنیاست. واضح است که با توجه به گستره تجارت الکترونیک، این موضوع هم از منظر اقتصاد داخلی و هم از نقطه نظر تجارت بین‌المللی قابل بررسی است.

از سویی دیگر، آثار تجارت الکترونیک بر سیستم مالیاتی را می‌توان از دو بُعد سیاستگذاری ‌(اصلاح قوانین و مقررات)، و مدیریت اجرایی ‌(سازمان و تشکیلات، رویه‌های اجرایی، سیستم‌های اطلاعاتی، نیروی انسانی، فرمها و غیره) نیز مورد بررسی قرار داد. از آنجا که این مقاله به بررسی کلی الزامات قوانین و مقررات مالیاتی ناشی از ظهور پدیده تجارت الکترونیک می‌پردازد، و در نتیجه به بیان چارچوبها و رهنمودهای عمومی‌اکتفا شده است،‌ اما نباید ضرورت تعمق در ظرافتها و تعمیم و تطبیق ابعــاد چهــارگانه ذکر شده   ‌(داخلی، بین‌المللی و سیاستگذاری، اجــرا) را در تحلیل تبعات تجارت الکترونیک بر سیستم مالیاتی از نظر دور داشت¹.

اصولاً به منظور روشنتر شدن نقش این ابعاد چهارگانه در تغییر و تحول سیستم‌های مالیاتی، لازم است به بررسی روند زمانی کاربرد تجارت الکترونیک در کشورهای گوناگون بپردازیم. ولی از آنجا که تجارت الکترونیک، فرایند جهانی شدن را به صورت اپیدمی‌در آورده است، امروزه در اکثر نوشته‌ها کمتر به تفکیک موضوع، از لحاظ ابعاد داخلی و خارجی اقتصــاد و تجــارت می‌پردازند. واضح است که تأثیر تجارت الکترونیک بر تجارت بین‌الملل، باعث ایجاد تغییراتی مهم در دو بُعد سیاستگذاری و مدیریت اجرایی نظامهای مالیاتی کشورهای پیشرفته و درحال توسعه شده است، لیکن بررسی تجربیات این کشورها حاکی از آن است که از نقطه نظر اقتصاد داخلی، تجارت الکترونیک تأثیر بالنسبه ‌اندکی بر قوانین و دستورات داشته؛ اما مدیریت نظام مالیاتی و روشهای سنتی تشخیص و وصول را به شدت متأثر ساخته است. مهمترین عامل در فرایند تحول نظام مالیاتی و اصلاح آن به منظور سازگاری با شرایط جدید، کاربرد تکنولوژیهای اطلاعات در مدیریت مالیاتی، و تأثیر آن بر کارآیی سیستم اجرایی است و با توجه به سطح روزآمدی مدیریت اجرایی جاری در سیستم مالیاتی یک کشور، این امر می‌تواند تغییراتی گسترده در ساختار و تشکیلات، نیروی انسانی، و رویه‌های اجرایی به همراه داشته باشد. ارائه خدمات به مؤدیان مالیاتی از طریق ایجاد سایت ویژه در اینترنت،‌تجدید ساختار و بازآموزی نیروی انسانی،‌ایجاد امکانات نرم افزاری و سخت افزاری، نحوه برخورد با تخلفات مالیاتی، و شاید از همه مهمتر، ایجاد فرهنگ رفتاری ذی‌ربط، فقط بخشی از طیف گسترده این تغییرات است².

تحول در شرایط تجاری شکل‌دهنده قواعد مالیاتی

 بسیاری از قواعد مالیاتی جاری در دنیایی شکل گرفته است که شرایط آن اکنون دیگر موجود نیست. با توجه به بحث تجارت الکترونیک، اوضاع و احوال جاری در زمان ایجاد قواعد و ضوابط مالیاتی کنونی را می‌توان به بیانی ساده چنین خلاصه کرد :

1ـ  فعالیتهای تجاری عمدتاً روی کالاهای ملموس صورت می‌پذیرفت؛

2ـ  معاملات بیشتر بین طرفهای غیر وابسته به یکدیگر انجام می‌گرفت؛

3ـ  خدمات مخابراتی در انحصار دولتها قرار داشت، و یا اینکه از سوی مؤسسات تحت کنترل دولت ارائه می‌گردید که در هر حال، این خدمات عموماً در درون یک کشور متمرکز بود.

4ـ  سرعت ارتباطات به طور نسبی کند بود؛

5 ـ برای انجام تجارت و کسب و کار، و ارائه خدمات مربوط به آن، حضور فیزیکی اشخاص عموماً ضرورت داشت؛

6ـ  داراییهای غیرملموس، نقش مهمی ‌را ایفا نمی‌کردند؛

7ـ  هر چند سرمایه‌گذاری بین‌المللی وجود داشت؛ اما سرمایه، خود، قابلیت تحرک جهانی چندانی نداشت؛

8ـ  بیشتر سرمایه‌گذاریها در کشور محل اقامت سرمایه‌گذار صورت می‌گرفت، و سرمایه شرکتها نیز، به طور عمده از سوی اشخاص مقیم کشور محل اقامت شرکت انجام می‌پذیرفت.

9ـ  تمایز بین سود سهام و بهره به سهولت مقدور بود،

10ـ بهشتهای مالیاتی حداکثر یک مزاحم ناچیز به شمار می‌رفتند.

در چنین شرایطی، قواعد مالیاتی، طبیعت و تناسب خود را داشتند. گات می‌توانست به‌طور عمده؛ شامل تجارت کالاها باشد و شمول آن بر خدمات و کالاهای غیرملموس ضرورت چندانی نداشت ‌(تنها خدمتی که صورت بین‌المللی به خود می‌گرفت، مخابرات بود که آن هم در کنترل دولتها قرار داشت). اعمال قواعد مالیاتی بر معاملات بین‌المللی درمقایسه با زمان حاضر، از سهولت بیشتری برخوردار بود. تعریف و شناسایی مقر دائم، کار آسانی بود و وجود آن، ضابطه روشنی برای تشخیص صلاحیت مالیاتی کشور میزبان نسبت به سود حاصل از کسب و کار، و تجارت به شمار می‌رفت. اصل معامله‌کنندگان مستقل، قاعده معینی را برای تشخیص درآمد مؤسسات وابسته در اختیار قرار می‌داد، و مسئله قیمتگذاری انتقالات، جز در موارد معدودی ‌(از جمله صنعت نفت) مشکل مهمی ‌مانند امروز به شمار نمی‌رفت. از آنجا که سرمایه گذاریهای مالی در داخل صورت می‌گرفت، مبادله اطلاعات نیز آنقدرها لازم نبود. همچنین برای مقابله با بهشتهای مالیاتی، نیاز چندانی به وضع مقررات خاص وجود نداشت.

ولی امروزه تجارت الکترونیک، دنیا را نسبت به آنچه در خصوص گذشته بیان داشتیم، به نحو چشمگیری متحول و متفاوت ساخته است. این تفاوتها، شامل موارد زیر است:

1ـ بخش قابل ملاحظه‌ای از تجارت، به خدمات و کالاهای غیر ملموس اختصاص دارد؛

2ـ قسمت عمده از معاملات به ویژه در تجارت جهانی بین طرفهای وابسته به یکدیگر صورت می‌پذیرد؛

3ـ حضور فیزیکی برای انجام بازرگانی دیگر مانند گذشته ضرورت حتمی‌ندارد، و این نکته به ویژه در مورد داد و ستد فرآورده‌های دیجیتال، و خدمات قابل دیجیتال شدن صادق است،

4ـ امروزه داراییهای غیر ملموس برای شرکتها از اهمیت حیاتی برخوردار شده‌ است؛

5 ـ در بسیاری از کشورها، خدمات مخابراتی و ارتباطاتی توسط بخش خصوصی و از سوی مؤسساتی صورت می‌پذیرد که به طور بین‌المللی فعالیت دارند؛

6ـ سرعت ارتباطات هر روزه در حال افزایش است؛

7ـ سرمایه‌ها در سطح بین‌المللی قابلیت تحرک بسیار دارند؛

8ـ تعیین کشور محل اقامت شرکتها می‌تواند با ابهام مواجه شود و به آسانی قابل تشخیص نباشد، ضمن آنکه بسیاری از سرمایه گذاران در خارج از کشور محل اقامتشان، سرمایه‌گذاری می‌کنند؛

9ـ با رواج ابزار مالی مشتق دیگر³، سود سهام و بهره را به آسانی نمی‌توان از یکدیگر تمیز داد؛

10ـ  بهشتهای مالیاتی، اکنون به صورت تهدیدی برای درآمدهای مالیاتی و بی طرفی و عدالت سیستم‌های مالیاتی کشورها درآمده ‌است.

آثـار تجارت الکترونیک بر قواعد مالیاتی

در طول سالها، کشورهای جهان، نظام پیچیده‌ای از قواعد مالیاتی را پدید آورده‌اند. در حال حاضر، اجزای اصلی سیستم حاکم بر مسائل مالیاتی جریان بین‌المللی درآمدها؛ عبارت‌اند از قرار داد عمومی‌تعرفه و تجارت،‌ قراردادهای دو جانبه مالیاتی که بیشتر بر اساس الگوی OECD است، و رهنمودهای اتحادیه اروپـا که بیش از پیش به قراردادهای تنظیم روابط مالیاتی در درون یک فدراسیون، مشابهت پیدا می‌کند. از این میان، رهنمود شماره 6 اتحادیه، دربارة ‌مالیات بر ارزش افزوده، از اهمیت ویژه ای برخوردار است. چند قرارداد در زمینه مالیات  بر درآمد نیز بین اعضای اتحادیه اروپا منعقد شده است. علاوه بر این، قوانین مالیاتی هر دو دسته کشورهای منبع درآمد و محل اقامت، ضمن تعیین مسائل مالیاتی درآمدهای داخلی، در این ارتباط نیز کاربرد دارند. حال به ارائه تصویری از آثار تجارت الکترونیک بر مالیاتهای مستقیم ‌(مالیات بر درآمد) و غیر مستقیم ‌(مصرف و فروش) می‌پردازیم.

مالیات بر درآمد

پیشرفت تجارت الکترونیک، از اهمیت بالقوه بیشتری روی مالیات بر درآمد برخوردار است. مسائل قابل ظهور در این زمینه بسیارند و مقولات مهم و اساسی؛ نظیر تردید در قابلیت قاعده سنتی اخذ مالیات در کشور منبع روی سود تجارت، و کسب و کار و نکات جزئی‌تری؛ مانند تشخیص یک سایت اینترنت به عنوان مقر دائم را در بر می‌گیرد. حال به عنوان مثال اشاره‌ای به مسائل مطرح در مقولات طبقه‌بندی درآمدها، مبانی تشخیص صلاحیت و وضع مالیات بر اساس قاعده منبع، تعریف مقر دائم،‌انتخاب بین قاعده معامله‌کنندگان مستقل و روش سهم بندی فرمولی⁴، شیوه‌های قیمتگذاری انتقالات،‌تعیین اقامتگاه شرکتها،‌ و مسئله بهشتهای مالیاتی می‌پردازیم.

1ـ اصل منبع در تقابل با اصل اقامتگاه: کشورهای توسعه یافته و در حال توسعه، مدتهای مدیدی است در این خصوص با یکدیگر اختلاف دارند که آیا حق اخذ مالیات از جریان بین‌المللی درآمدها باید با کشور منبع درآمد باشد و یا با کشور محل اقامت مؤدیان.⁵ با توجه به مشکلات اجرای قاعده اخذ مالیات از سوی کشور منبع ایجاد درآمد، وزارت خزانه‌داری امریکا پیشنهاد کرده است که باید به جای آن، از قاعده اخذ مالیات توسط کشور محل اقامت مؤدی استفاده نمود.

در گزارش این وزارتخانه آمده است‌: ‌«رشد تکنولوژی جدید ارتباطات و تجارت الکترونیک، محتملاً مستلزم آن خواهد بود که اصل اقامتگاه از اهمیت بیشتری برخوردار گردد. در عصر کنونی، اجرای قاعده انتساب درآمد به محدوده جغرافیایی معین، اگر نگوییم ممتنع است، لااقل در اکثر موارد دشوار می‌باشد. منطق اصل منبع در شرایط تجارت الکترونیک سست و منسوخ می‌شود.»‌

اولویت دادن به اصل اقامتگاه از جهت کاستن از الزام تمایز بین سود بازرگانی، حق‌الامتیاز، و درآمد خدمات مفید است؛ اما تمایز مذکور، مبنای اقتصادی نداشته و در دنیای تجارت الکترونیک، روی فرآورده‌های دیجیتال حائز اشکال است. با این حال، به نظر برخی از متخصصان، پیشنهاد امریکا از نظر تکنیکی، نسنجیده و ساده‌اندیشانه، و از جهت سیاسی غیرواقع بینانه است و در عین حال، صرفاً با توجه به منافع همین کشور ابراز شده است. اقامتگاه آن طور که وزارت خزانه داری امریکا می‌کوشد وانمود سازد، چندان مفهوم روشن و خالی از ابهام ‌نیست. امریکا خود محل ثبت مؤسسات را به عنوان اقامتگاه مؤسسات می‌شناسد، ولی بسیاری از کشورها، محل ادارة مؤثر امور شرکت را ملاک اقامت می‌دانند و نه محل ثبت آن را. اما ضابطه محل اداره مؤثر امور نیز، به نوبه خود در پاره‌ای شرایط، خالی از ابهام نبوده و ممکن است به طور تصنعی تعیین شود. وجود بهشتهای مالیاتی نیز مشکل اتکا بر قاعده اقامتگاه را پیچیده تر می‌سازد. اگر اصل منبع؛ یعنی قاعده تعلق مالیات به کشور محل ایجاد آن ترک شود، توسل به بهشتهای مالیاتی برای گریز از مالیات کشور اصلی مؤدیان بیشتر شده و در مقابل، کشورها ناگزیر خواهند شد، بیش از پیش به وضع مقررات بازدارنده روی آورند.

2ـ  مقر دائم به عنوان محک قاعدة منبع: وجود مقر دائم به عنوان حداقل ضابطه‌ای برای برقراری مالیات کشور میزبان شناخته شده است. برای این قاعده چند توجیه ارائه می‌شود. نخست دلیل تمتع است، به این معنی که تنها در صورت وجود مقر دائم است که مؤسسه اصلی مقیم، خارج از خدمات و تسهیلات عمومی‌کشور میزبان استفاده می‌برد. اما پیشرفت تجارت الکترونیک، به ویژه کشورهایی را که بازار فرآورده‌های مربوط به این نوع بازرگانی هستند، بر آن داشته است که در تعریف مقر دائم، خواستار کاستن از اهمیت حضور فیزیکی در کشور میزبان شوند. البته این جریان به نوبه خود، از اهمیت دلیل تمتع نیز می‌کاهد. توجیه دیگر، دلیل امکان است، به این معنی که وضع و وصول مالیات از سوی کشور میزبان، در صورت وجود نمایندگی یا مقر دائم برای مؤسسه اصلی امکان پذیر است. نکته قابل ذکر این است که حتی در صورت سبک‌تر کردن تعریف مقر دائم، و کاستن از شرایط تشخیص آن به سود کشور میزبان، باز هم تصور نمی‌رود کشورهایی که بازار تجارت الکترونیک به شمار می‌روند، بتوانند در صورت اتکا به روشهای سنتی قیمتگذاری انتقالات، درآمد مالیاتی قابل توجهی کسب نمایند⁶.

3ـ سایتهای کامپیوتری و سِروِرها: در سالهای اخیر، پیرامون این مطلب که آیا می‌توان سایتهای کامپیوتری و سِروِرها⁷ را به عنوان مقرهای دائمی‌تلقی نمود، بسیار قلمفرسایی شده است. سازمان همکاری و توسعه اقتصادی، ماده 5 تفسیرنامه کنوانسیون مدل خود را به جهت روشن ساختن این گونه نکات به این شرح اصلاح نموده است : «در باب سِروِرها، .... در بسیاری از موارد تشخیص این مطلب که تجهیزات کامپیوتری مستقر در یک محل به وجود آورنده مقر دائم می‌باشند یا خیر، به این نکته بستگی دارد که آیا اقدامات انجام شده از سوی آن از حد عملیات تدارکاتی و جانبی تجاوز می‌کند یا نه ⁸ و این مطلبی است که غالباً باید مورد به مورد بررسی شود ». در باب مداخله عامل انسانی نیز چنین بیان شده است که:  «... دخالت انسان برای احراز وجود مقر دائم الزامی‌نیست».

4ـ قیمتگذاری انتقالات: در حال حاضر، بخش قابل توجهی از معاملات بین‌المللی بین شرکتهای وابسته به یکدیگر صورت می‌پذیرد، و موضوع قسمت عمده‌ای ازاین معاملات نیز فرآورده‌های غیر ملموس می‌باشد. تجارت الکترونیک نیز، به مشکلات مربوط به قیمتگذاری انتقالات افزوده است. این به آن معنی است که اجرای اصل معامله‌کنندگان مستقل، نسبت به گذشته از اهمیت بیشتری برخوردار است و در عین حال، از قابلیت اطمینان روشهای سنتی قیمتگذاری انتقالات کاسته شده است. لذا روشهای دیگری در این زمینه، به دستورالعمل مربوطه OECD افزوده شده است. ⁹ مسائل مربوط به قیمتگذاری انتقالات، احتمالاً مهمترین منبع اختلافات در زمینه مطالبه‌های متعارض مالیاتی را در آینده نزدیک تشکیل خواهند داد.

5 ـ سهم‌بندی فرمولی: برخی از کارشناسان، صلاح را بر این می‌دانند که از انجام محاسبات جداگانه بر اساس روشهای تعیین قیمتهای مستقل معاملات، انصراف حاصل شود و به جای آن، مجموع درآمد شرکتهای چند ملیتی بین کشورهای محل فعالیت آنها سهم‌بندی گردد. از این روش، در ایالتهای امریکا و کانادا با کاربرد یک فرمول تفکیک سود استفاده می‌شود، و بر اساس آن، مجموع سود حاصل از کل تجارت مؤسسه چند ملیتی سهم‌بندی می‌گردد. در این مقام، فرصت بررسی تفصیلی روش سهم بندی فرمولی، و مزایا یا عدم مزایای آن، نسبت به انجام محاسبات جداگانه، برای تعیین قیمت مستقل معاملات وجود ندارد، و تنها کافی است اشاره کنیم که یگانه راه معقول استفاده از این روش، کاربرد عام و یکسان آن درهمه موارد است؛ زیرا در غیر این صورت، باز هم احتمال لزوم توسل به شیوه‌های تعیین قیمت مستقل معاملات در میان خواهد بود.

مالیات بر مصرف و فروش

مالیاتهای بر مصرف،‌فروش ‌(یا مالیات بر ارزش افزوده)، و سایر مالیاتهای غیرمستقیم، اصولاً عملیاتی را در بر می‌گیرند که به طور عمده در درون یک کشور انجام می‌پذیرد؛ نظیر تولید و توزیع، و واردات برای مصرف داخلی که با استرداد مالیات در مورد صادرات نیز همراه است. در بازرگانی داخلی، مکانیزم مالیات بر ارزش افزوده ‌(اعتبار مالیاتی) عمل می‌کند، و در تجارت بین‌المللی، این نوع مالیاتها معمولاً تابع قاعده مقصد¹⁰ است؛ به این معنی که بر واردات، مالیات تعلق می‌گیرد و صادرات از مالیات معاف است. در نتیجه، تأثیر عوامل بازار بر این‌گونه مالیات، اندک است. استدلال قاعده مقصد بر این فرض مبتنی است که امکان اخذ مالیات درمحل ورود کالاها به یک کشور موجود است. این فرض که در گذشته به میزان قابل توجهی صادق بوده است، اکنون در مورد تجارت الکترونیک و فروش فرآورده‌های دیجیتال، با اشکال مواجه است.

اثرات تجارت الکترونیک در مورد قواعد مربوط به مالیاتهای غیــرمستقیم، بالنسبه ‌اندک است. در زمینه معاملات داخلی، عمده‌ترین مشکل معمولاً این است که غالب قوانین مالیات بر مصرف و فروش، و یا ارزش افزوده، بر پایه کالاها و خدمات ملموس تنظیم شده‌ است؛ در حالی که مقامات مسئول و مؤدیان مالیاتی، تلاش می‌نمایند تا این قوانین را با سیستم‌های تجارت الکترونیک که با سرعتی زیاد، از مرزهای سنتی صنعت و تقسیمات جغرافیایی عبور می‌کند تطبیق دهند. بنابراین، لازم است که این قوانین، مورد بازنگری قرار گیرند تا با شرایط جدید سازگار شوند. در ارتباط با تجارت بین‌المللی در قرارداد عمومی‌تعرفه و تجارت ‌(گات)، تغییراتی داده شده است تا در مورد خدمات نیز به کار گرفته شود،‌ و از سوی دیگر، در برخی مراجع ‌(از جمله اتحادیه اروپا) نیز کوششهایی در کار است تا مالیات بر خدمات را نیز تابع قاعده مقصد سازند.

اما تأثیر تجارت الکترونیک بر اداره امور مالیاتهای غیر مستقیم نمایان‌‌تر است. این اثرات بیشتر در مورد خرید مصرفی کالاهای دارای محتوای دیجیتال ‌(نظیر موسیقی،‌نوار ویدئو،‌کتاب و بازیهای کامپیوتری) مشاهده می‌شود. از آنجا که این فرآورده‌ها از گمرک یا ادارات پست عبور نمی‌کنند، اجرای شیوه‌های سنتی اخذ مالیات از آنها بر اساس قاعده مقصد، امکان ندارد. اما در مورد کالاهای ملموس، هنوز عین کالا باید از گذرگاه گمرک عبور کند. با تمام این احوال، به نظر OECD، هنوز میزان این‌گونه معاملات، بخش کوچکی از داد و ستد الکترونیک را تشکیل می‌دهد، و در قیاس با مجموع معاملات بین‌المللی جزء ناچیز و غیرمؤثری به شمار می‌رود، ولی البته با توسعه معاملات فرآورده‌های دیجیتال بر اهمیت آن افزوده می‌شود.

در رابطه با خرید کالاهای دارای محتوای دیجیتال برای استفاده در کسب وکار مؤسسات، مسئله از اهمیت باز هم کمتری برخوردار است. در نظام مالیات بر ارزش افزوده‌ای که بر قاعده اعتبار مالیاتی استوار است،‌معامله‌کنندگانی که از جهت این مالیات به ثبت رسیده‌اند،  می‌توانند از مالیاتی که روی خریدهای خود پرداخت کرده‌اند، به عنوان یک اعتبار یا بستانکاری مالیاتی استفاده کنند. در چنین وضعی، عدم پرداخت مالیات در مقطع واردات، اهمیتی ندارد ‌(جز از لحاظ تأخیر در وصول) ؛ زیرا قصور در این کار فقط میزان اعتبار یاد شده را کاهش می‌دهد، و از حیث مالیات قابل وصول نهایی بی‌تأثیر است. روش دیگر در این زمینه، این است که در مورد خرید کالاها به جهت مصارف شغلی،‌ تکلیف پرداخت مالیات، اصولاً بر عهده خریداران قرار گیرد که به این شیوه نیز مشکل مورد بحث منتفی می‌شود. این روش از سوی اتحادیه اروپا در ارتباط با معاملات داخلی کشورهای عضو به کار گرفته شده است.

تجارت الکترونیک و قوانین و مقررات مالیاتی ایــران

اگر چه تحت عنوان کلمه تجارت الکترونیک، فصلی در قانون مالیاتهای مستقیم ایران وجود ندارد، اما پیرامون مسائل مالیاتی که در این رابطه مطرح است، می‌توان نکاتی را به شرح زیر ارائه نمود:

1. هم چنان که گفته شد، قسمت قابل توجهی از معاملات الکترونیک روی فرآورده‌های درای محتوای دیجیتال صورت می‌پذیرد. بخش اعظم این فرآورده‌ها را می‌توان در زمره کالاهای مصرفی به شمار آورد؛ مانند فیلم، موسیقی، کتاب، مقاله، سرگرمی‌های کامپیوتری و امثال آنها. اما علاوه بر این، فرآورده‌های دیجیتالی ممکن است مصــداقی برای کالاهای سرمایه ای پیدا کند که از جمله، می‌توان انتقال الکترونیکی فرمولها و فرایندهای علمی‌، تولیدی و صنعتی را نام برد. انتقال نرم افزارهای ویژه کاربران کامپیوتری نیز قابل ذکر است؛ از قبیل نرم افزارهای متضمن سیستم‌های عامل کامپیوتر، نرم‌افزارهای واژه‌پردازی ‌(مشتمل بر انواع فونتها)، نرم افزارهای محاسباتی و انواع و اقسام نرم افزارهای مشابه که تعداد آنها روز به روز فــزونی می‌یابد.

2. به نظر می‌رسد بتوان معاملاتی از گونه‌های فوق را به دو نوع از داد و ستدهای غیرالکترونیک تشبیه نمود و در همان ردیفها قرار داد. نخست خرید و فروش کالا به این معنی که به فرض انتقال الکترونیک یک کتاب، آهنگ موسیقی، بازی کامپیوتری و نظایر آنها آنها آنها

را ـ که جزء گروه اول قرار دارد ـ مشابه خرید و فروش کالا تلقی نمود. اما دسته دوم بسیاری از انواع مذکور در دسته سوم را می‌توان مصداق عنوانی دانست که در قانون مالیاتهای مستقیم ایران از آن به نام «واگذاری امتیازات و سایر حقوق» یاد شده است.

3. با این مقدمه، پرسشی که به ذهن می‌آید، این است که آیا در کادر قانون فعلی مالیاتی ایران می‌توان وظایف مالیاتی را، لااقل در رابطه با همین دو گروه انتقالات الکترونیک، فیصله داد یا خیر؟ به نظر می‌رسد، در پاسخ به این سئوال باز باید دو جنبه موضوع را از هم تفکیک کرد: جنبه حقوقی و جنبه اجرایی.

4. از نظر حقوقی محض، تصور می‌رود تمام انواع معاملات یاد شده در قالب مقررات مالیاتی ایران قرار می‌گیرد. به این معنی که فروشنده کالاهای مورد بحث یا واگذارنده حقوق یاد شده را بر حسب تقسیمات قانون، می‌توان در یکی از دو فصل چهارم یا پنجم از باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم قرار داد، بر این اساس که اگر صاحب درآمد، شخصی حقوقی باشد، مشمول فصل پنجم؛ و در غیر این‌صورت، مشمول فصل چهارم قرار می‌گیرد. طبق ماده 93:‌ «درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصلهای این قانون در ایران تحصیل کند پس از کسر معافیتهای مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد مشاغل می‌باشد». این حکم بسیار عام است و انواع و اقسام داد و ستدهای الکترونیک یاد شده را در بر می‌گیرد. گذشته از این، بند 4 ماده 96 ‌(که در بطن همین فصل قرار دارد)، صریحاً به «ارائه‌دهنگان خدمات... انفورماتیک، رایانه‌ای اعم از سخت افزاری و نرم افزاری...» اشاره کرده است.

در مورد شرکتها نیز ماده 105، جمع درآمد شرکتها و سایر اشخاص حقوقی را از هر نوع که باشد، مشمول مالیات فصل پنجم ‌(مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی) قرار داده است. در چند مورد نیز در همین فصل به درآمد حاصل از « واگذاری حقوق و امتیازات » اشاره شده است.

در فصل هزینه‌های قابل قبول و استهلاکات نیز، به چند مورد مربوط به بحث فوق اشاره شده است : حق الامتیاز پرداختنی ‌(بند 7 ماده 148)، هزینه نرم افزاری و طراحی و استقرار سیستم‌های مورد نیاز مؤسسه ‌(بند 17 همان ماده)، و استهلاک هزینه نرم افزاری ‌(تبصره 2 ماده 150).

5. در رابطه با مسائلی، چون نگاهداری حسابها و تهیه و تسلیم فرمها، و اظهارنامه‌های مالیاتی به صورت الکترونیک، قانون مالیاتهای مستقیم ایران، مقررات قابل توجهی در این زمینه پیش بینی نکرده است. در تبصره 2 ماده 95 قانون، آیین‌نامه‌ای با عنوان « آیین‌نامه مربوط به روشهای نگهداری دفاتر، اسناد، مدارک و ثبت وقایع مالی، و چگونگی تنظیم صورتهای مالی» که از جهت این بحث حائز اهمیت است مطرح می‌شود. همچنین در تبصره 4 ماده 100 نیز که راجع به فرم اظهار نامه است، ذکری از اظهارنامه الکترونیک به میان نیامده و مفاد آن، حکایت از کتبی و چاپی بودن بودن اظهارنامه دارد.

بنابراین، چنین به نظر می‌رسد که قانون مالیاتهای مستقیم ایران در عناوین کلی خود، معاملات مورد بحث را در بر می‌گیرد، و واژه‌های روشنی نیز در همین رابطه عنوان کرده است. البته تمام اینها بدین معنی نیست که این قانون، جای خالی و کمبودی در این رابطه ندارد. با نگاهی به مســائل مطرح در سایر کشــورها، و همچنین در نظــر گرفتن سیاستهای اقتصادی ـ تجاری کشور، در زمینه جلب سرمایه‌گذاری خارجی و پیوستن به سازمان تجارت جهانی، می‌توان دریافت که چنین تصوری بسیار دور از واقعیت می‌نماید، و قطعاً باید با بررسی همه زوایای قضیه به رفع نقاط ابهام و تکمیل مسائل ناتمام اقدام نمود. به علاوه آنچه که بیان شد، صرفاً از نظر حقوقی بود. اما جنبه اجرایی و عملی موضوع بسیار حائز اهمیت است. نباید از نظر دور داشت که تغییر در سیاستهای مالیاتی، بدون تغییر درمدیریت مالیاتی مفهومی‌ندارد، و تغییر سیاستها نباید با ظرفیت اجرایی سازگار و منطبق باشد. امروزه دشواریهای خاص معاملات الکترونیک، گریبانگر پیشرفته‌ترین سازمانهای مالیاتی جهان نیز است، و با شناخت موجود تصور نمی‌رود چنین مقوله‌ای در ظرفیت دستگاه کنونی مالیاتی کشور باشد.

پانوشتهــا

1. سازمان همکاری و توسعه اقتصادی، همایشهایی را در سطح عالی در تورکوی فنلاند (1997) و اتاوای کانادا ‌(1998) برگزار نمود، و به دنبال آن، پنج گروه مشاوران فنی تشکیل داد که در آنها نمایندگان دبیرخانه OECD،‌دولتهای عضو و بخش خصوصی، مشارکت داشتند و وظیفه آنها بررسی جنبه‌های خاصی از مالیات بر تجارت الکترونیک بود. دو گروه، روی مالیات برمصرف، و دو گروه دیگر، در زمینه مالیات بر درآمد کار می‌کردند، و وظیفه گروه پنجم، بررسی نحوه ارزیابی حرفه ای اطلاعات که عمدتاً مسائل مربوط به اداره امور مالیاتی را تحت توجه قرار می‌داد بود (10).

2. مراجعه مؤدی به سایت ذی‌ربط برای دریافت فرمهای مالیاتی،‌دسترسی به متن قوانین، بخشنامه‌ها و آرای محاکم مالیاتی،‌استعلام اطلاعات مورد نیاز، و نهایتاً تکمیل اظهارنامه مالیاتی و ارسال آن به حوزه مالیاتی از طریق همان سایت، از جمله قابلیتهای این نوع سایتهاست. اصلاحات مورد نظر نظام مالیاتی مندرج در ماده 59 قانون برنامه سوم، تا حد زیادی ناظر بر این جنبه از موضوع است که به دنبال آن، برنامه‌هایی؛ از قبیل تشکیل سازمان امور مالیاتی کشور، طرح جامع اطلاعات مالیاتی کشور، و تشکیل واحد مؤدیان بزرگ مالیاتی در دستور کار مسئولین مالیاتی کشور قرار گرفت. در این زمینه همچنین می‌توانید به منبع شماره (2) مراجعه نمایید.

3. ابزار مالی مشتق (derivative Financial Instrument)، اوراق بهاداری هستند که ارزش آنها به ارزش اوراق و اسناد اصلی دیگری؛ نظیر اوراق قرضه، سهام و امثال آنها متکی است. ابزار مالی مشتق، کیفیت پیچیده و شکلهای مختلفی دارد. قراردادهای سلف‌خری یا پیش‌فروش و قراردادهای «اختیار معامله»؛ از جمله این‌گونه ابزار به شمار می‌روند. قراردادهای مورد بحث ممکن است به ارز،‌کالاهای اولیه، نرخ بهره و غیره و یا ترکیبی از معاملات مربوط باشد. منظور از کالاهای اولیه، یک سلسله کالاهایی است که اغلب اوقات جنبه کشاورزی،‌دامی‌و معدنی دارد و معمولاً در بورس مخصوص این‌گونه کالاها در حجم زیاد، مورد معامله قرار می‌گیرد. ‌(مانند ذرت، جو، سویا، گندم، سیب زمینی،‌پنبه، پشم، روغن نارگیل،‌روغن نخل، طلا، نقره، مس، جیوه، کاکائو، قهوه، شکر و نظایر آنها، (7،12،11).

4. در معامله بین طرفهای وابسته به یکدیگر، ممکن است شرایط معامله با آنچه در صورت استقلال طرفین جاری می‌شد، تفاوت پیدا کند. اجرای اصل معامله‌کنندگان مستقل به این معنی است که در چنین مواردی، قیمتی را برای معامله تعیین کنند که در موارد مشابه، بین معامله‌کنندگان غیروابسته به یکدیگر جاری است.

روش سهم بندی فرمولی (Formulary apportionment method)، روشی است که در آن، سود هر یک از اعضای مؤسسات چند ملیتی با توجه به سود معاملات مستقل تعیین نمی‌شود؛ بلکه جمع سود مؤسسه چند ملیتی بین اعضای آن سهم بندی می‌گردد و این کار به نسبت عواملی؛ مانند میزان عملکرد هر عضو،‌هزینه‌های انجام شده توسط هر یک از آنها و یا هزینه نیروی کار هر کدام صورت می‌پذیرد(7).

5. اصل منبع در مورد تعیین مالیات نسبت به درآمدهای دارای جنبه بین‌المللی به کار می‌رود، و به موجب آن، هر کشوری میتواند کلیه درآمدهای مشمول مالیاتی را که درون قلمرو آن حاصل شده است، مشمول مالیات خود قرار دهد؛ صرف نظر از اینکه محل اقامت مؤدی کجاست. به عبارت دیگر، اشخاص مقیم و غیر مقیم، نسبت به درآمدهای حاصل در قلمرو یک کشور، به طور یکسان مشمول مالیات همان کشور قرار می‌گیرند. در مقابل آن، اصل اقامت قرار دارد که طبق آن، اشخاص مقیم یک کشور نسبت به مجموع درآمدهای خود از سراسر جهان مشمول مالیات همان کشور قرار می‌گیرند. در چنین نظامهایی ممکن است اشخاص غیر مقیم نیز، نسبت به درآمدی که از منابع داخلی کشور مربوط به دست می‌آورند، مشمول مالیات همان کشور واقع شوند.

6.در این مورد می‌توانید به منبع شماره (1) نیز مراجعه نمایید.

7. سِروِر ‌(Server) به معنی تجهیزات کامپیوتری است که شرکتی در نقطه‌ای مستقر می‌نماید، و از طریق آن تجهیزات، این امکان را در اختیار سایر اشخاص و مؤسسات قرار می‌دهد که برای خود، سایت اینترنتی به وجود آورند و از طریق آن به تجارت بپردازند. در مورد شخص یا مؤسسه ای که این‌گونه امکانات را در اختیار قرار می‌دهد، اصطلاح واگـــذارنده خدمات اینترنتی یا Internet Service Provider رایج است که به طور اختصار ISP نامیده می‌شود.

8 . طبق ماده 5 کنوانسیون OECD، مؤسسه مستقر در کشور میزبان هرگاه فقط به عملیاتی مبادرت کند که جنبه تهیه مقدمات برای معاملات شرکت اصلی را دارد،‌یک مقر دائم به شمار نمی‌آید(2).

9. دو روش جدید به این دستورالعمل اضافه شده است که عبارت‌اند از: روش تفکیک سود، و روش سود انتقالات قابل قیاس. در روش تفکیک سود، مجموع یا زیان عملیاتی حاصل از معامله بین طرفهای آن تقسیم می‌شود. این تقسیم به تناسب ارزش نسبی سهم هر یک از طرفها در ایجاد سود یا زیانهای مربوط انجام می‌پذیرد. روش سود قابل قیاس به ویژه در امریکا، برای تعیین قیمت مستقل نقل و انتقال داراییهای غیر ملموس به کار می‌رود. در این روش، سود عملکرد ناشی از قیمتهای مربوط به معاملات بین طرفهای وابسته به یکدیگر، با درآمد عملکرد مشابه از معاملات مستقل مقایسه می‌شود(7).

10. قاعده مقصد به این معنی است که مالیات باید به کشوری پرداخت شود که خریدار در آنجا مقیم است؛ یعنی کشور محل مصرف. در مقابل به موجب قاعده مبدأ، مالیات به کشوری پرداخت می‌شود که کالادر آنجا تولید شده است.

فهرست منابع

1.                مالیات، فصلنامه دانشکده امور اقتصادی؛ شماره‌های مختلف.

2.                عرب مازار  علی‌اکبر؛ «تجارت الکترونیک و تأثیر آن در مفهوم مقر دائم »، جستارهایی در سیاستگذاری مالیاتی؛ انتشارات دانشکده امور اقتصادی، 1382.

3.                بهبود مدیریت مالیاتی در کشورهای در حال توسعه؛ فصل 6: تکنولوژی اطلاعات و استراتژی مالیاتی اسپانیا؛  ترجمه علی‌اکبر عرب‌مازار و علی‌اصغر شایانی؛ انتشارات دانشکده امور اقتصادی، 1375.

4.                فرهنگ توصیفی اصطلاحات بین‌المللی مالیاتی؛ ترجمه دکتر محمد توکل؛ انتشارات فصلنامه مالیات، چاپ اول، 1379.

5.                قانون مالیاتهای مستقیم؛ ‌(با آخرین اصلاحات مصوب 27/11/1380)، انتشارات دانشکده امور اقتصادی، چاپ اول، زمستان 1381.

6.                پیش نویس لایحه مالیات بر ارزش افزوده؛  سازمان امور مالیاتی کشور؛ شهریور ماه 1381.

7. Globalization | Tax Rules and National Sovereignty| Charles E. Mc Lure| Jr.| Hoover Institution| Stanford University| IBFD Bulletin| Vol.55|No.8|August 2001.

8. Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce| U.S. Department of the Treasury| 1996.                    www.ustreas.gov/taxpolicy/internet.html

9. Electronic Commerce and Internatoinal Commerce | Doernberg | Richard L.|and Luc Hinnekens| The Hague: Kluwer Law International for the International Fiscal Association | 1995| p306.

10.            OECD| “Clarification on the Application of the Permenent Establishment Definition in E-commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5”| in Taxation and Electronic Commerce: Implementing the Ottawa Framework Conditions | supra note 14|at 104.

11.            International Transfer Pricing| PriceWaterhouse Coopers| CCH Edition Limited| 1999.

12.            International Transfer Pricing and Taxation| William J.McCarten| Tax Policy Handbook| ed| Shome| International Monetary Fund| 1995| pp.221-225.